虚开，又见虚开！

2012年33号公告与2014年39号公告评述

张伟作品（微信18603111707）

2014年的7月27日，连续两天大雨的杭州城凉爽了好多，7月天又遇东海军演，飞机晚点也就成了必然，机场里看了一场漫不经心的恒大对河南建业比赛，感慨后孔卡时代恒大淘宝的困窘；又看中国好声音第三季第二期，没有发现我要的好声音，感慨后哈林时代的好声音，了无生趣。飞机毕竟飞了，虽然晚点了5个小时，凌晨1点钟，坐在紧急通道的靠窗位儿，机舱外，黑夜与星空并在，33与39两个公告扑面而来！最近几年没少办虚开案件，但33与39号公告的横空出世使得虚开处理已经由（134+182+187+1240）四剑客时代，来到了“世间几无善意取得”的宽松定位时代了，正如杭州城之梦已经由“西湖时代”来待了“钱塘江时代”！

知晓33与39的背景，也就明白了其含义所在，33号公告来源于南疆税案，39号公告来源于四川7.10专案，两个公告由萌芽到出生都历经一年度时间的讨论、争议，其复杂性与争议性可见一斑。来几个例子吧！

案例一：纯虚开公司的接受进项虚开需要补缴增值税么？

M医药公司以价税合计乘以的7%的点数购买进项税额1000万元，同时以9%的点数对外虚开增值税专用发票销项税额1010万元，共缴纳增值税10万元，企业对虚开事实供认不讳。税务机关应当如何进行税务处理呢？

第一种意见：

1、M公司接受虚开的1000万元进项税额不允许抵扣进项税，因此应补税1000万元；

2、对外虚开的增值税专用发票由于已经申报纳税，按照33号公告规定，无需再补缴税款；

3、应开出《已证实虚开通知单》通知受票税务机关追缴受票单位增值税款，为国家挽回税款损失。

4、M公司已涉嫌虚开犯罪，应移送司法机关，追究刑事责任。根据《行政处罚法》第38条规定，涉嫌刑事犯罪的移送案件，无需按照《发票管理办法》第37条规定给予5万元以上50万元以下的处罚。

第二种意见：

M公司无需对接受虚开的1000万元进项税额补缴增值税，其余处理同第一种意见。

税务分析：

笔者赞同第二种意见的税务处理，理由如下：

1、M公司已经就销项1010万元全额纳税，虽然又接受1000万元进项虚开的事实，但M公司对本不属于交税范围的虚开销项1010万元已经缴纳税款，在该环节未造成税款损失。且由于已经开出《已证实虚开通知单》追缴下游企业税款，如要求M公司再补缴1000万元税款，会导致处理过重，重复纳税。

2、事实上困扰稽查局的是，如果按照第一种意见要求M公司补缴税款1000万元，由于M公司得到的利益只有价税合计的2%，因此根本无力承担这笔巨额税款，一定会造成无法执行这笔税款，影响入库率。稽查局甚至对此事根本不敢录入CTAIS系统，否则就成为永远执行不了挂在系统中的痛！

3、在南疆税案中，总局稽查局就遇到了上述争议和难题，33号公告即由此而来。我们在学习33号公告的时候，都能注意到33号公告和国税发【1995】192号文件的关系，即：在防伪税控系统时代，由于虚开公司已经就虚开发票的税额纳税，因此无需再次纳税，对开具发票没有征税的要征收税款，只存在与远古的手工票时代。这当然也是33号公告出台背景的题中之义。其实该公告还有另外一大功能，即：解决虚开公司接受虚开进项到底是否交税的问题！

33号公告表述为“已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税”，33号公告的题中之义是将虚开公司接受进项虚开与对外虚开销项发票合起来看待，由于企业已经就虚开行为缴纳税款，且多缴纳10万元，因此不再补缴进项税额的1000万元。遗憾的是，33号公告的文字表述，以及总局公告的解读均未清晰的解读南疆税案的本来面目，致使这层含义容易被忽略。

案例二：接受虚开处理方式新动向，不善不恶=33号公告？

吉林省对某商贸公司M定性为虚开企业，对其开具发票均开具了《已证实虚开通知单》，受票方天津税务机关对受票企业未能查到恶意接受虚开的证据，如定性善意取得，也存在执法风险，因为或许“资金回流”的证据，马上又从吉林寄来了！

客观的说吉林省税务机关对M公司定性应该没有问题，但是证据严重缺乏，给受票方税务机关带来了巨大困难，如此不善不恶之局，如何是好？

聪明的稽查人想出33号公告不是有一句“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”吗！这句话可没有区分善恶意，于是仿佛找到了“救命稻草”，为了完成总局限期结案的指令，咱就按照这条规定要求受票企业补缴增值税，并加滞纳金，绕开了既找不到适用国税发【1997】134号文件恶意接受虚开的证据，又不敢用国税发【2000】187号文件善意取得条款的矛盾。如果未来没有新证据出现，这就是终局处理，如果有新证据出现，咱在追加的《处罚决定书》上定性偷税，并追加罚款即可，但CTAIS操作恐怕又是一个难题，按到葫芦起了瓢啊！

聪明的稽查人，无奈的方法啊！暂时用33号公告糊墨吧，虚开与接受虚开定性制度，总局需要做大手术进行系统化梳理才能彻底解决稽查人的无奈。

案例三：“挂靠”PK“代开”=39号公告。

39号公告起源于公安部、国家税务总局督办的四川7.10专案的定性问题，四川F公司等三户医药企业，大量虚开农产品收购凭证虚增进项税额，并向新疆J公司虚开增值税专用发票。其开票流程为：第一步，H某某等人以F公司名义采购药；药品的进项发票开具给F公司；第二步，H某某等人持F公司的委托书，以F公司名义与新疆J公司签订销合同；第三步，H某某等人将药品运往新疆；第四步，新疆J公司将资金通过对公账户打入四川F公司账户；第五步，F公司留下开票费后，将剩余销售款转给H某某。开票费的计算，以销售价税合计乘以9%左右减去H某某等人以F公司名义取得进项发票价税合计的7%左右。

税务机关对F公司的行为定性为虚开，在检查中，F公司也承认自己虚开农产品收购发票行为，就是为了给H某某等人虚开发票。由于数额巨大，并向新疆税务机关开出了《已证实虚开通知单》，新疆地税机关就此要求新疆J公司补缴巨额税款。

新疆J公司叫起了撞天屈！我签订了正规合同，药物是真实的，付款是真实的，我有啥责任啊？凭什么不让我扣除呢？税务机关回应，您业务真实所以才定你善意取得，否则还定你恶意接受虚开偷税呢！此事，几经反应，总局对纳税人的诉求也进行了反复研究，因此遂有39号公告的出台。冰冻三尺非一日之寒，虽然39号公告源于7.10专案，但是这也是长期以来，定性为善意取得的纳税人，尤其是数额巨大的情形下，不断斗争博弈的结果。

我们逐一分析一下39号公告的条款：

第一条：纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。

该条款是三个条款中的主要条款，重在分析货物的所有权是否属于F公司，如果货物所有权属于F公司，属于正常业务；货物所有权不属于F公司，属于代开发票。看似清楚明了，时间案件错综复杂，非常难以判断，尤其是介于自营业务与代开发票中间的所谓“挂靠行为”一说，更是让人捉摸不定。在本案例中，39号公告认为，H某某的行为属于挂靠行为，不属于虚开发票。

笔者以为，总局之所以规定“挂靠行为”不属于虚开发票，是有其考虑的。如果F公司没有虚开农产品收购凭证增加进项税额，即使H某某等人挂靠开票，F公司全额纳税，不会形成税款流失。因此本案例的关键点在于追查多列进项的虚开行为，而不是挂靠，否则就会“城门失火，祸及秧鱼”，下游J公司的利益得不到保障。

按照39号公告的规定，世间几乎没有“善意取得”虚开的增值税专用发票了！因为善意取得的首要要义就是有货，既然有货，就都能靠到“挂靠”上来，无非是“犯罪嫌疑人们”注意一下程序的形式合规即可。

上述观点当然有其合理性，但是这种规定更有其弊端，

弊端之一：代开发票与挂靠行为难以分清，实践中无所适从，消弱了打击虚开的刚性，目前虚开增值税专用发票的气焰本就十分嚣张，39号公告的出台，一方面有其合理性，但可能会导致虚开更加高企的不利局面。

弊端之二：对虚开公司的打击主要局限于本环节无货虚开以及进项虚开，而根据笔者办案经验，虚开公司的进项虚开往往涉及到数百个公司，检查难度异常之大，例如：7.10专案中，要定农产品收购发票虚开，就要逐个去找农民做笔录，这个难度是极大的，除非是央批大案，否则限于手段与兵力有限，只能徒呼奈何，而且花费巨大精力取得了这个笔录，也可能随时会翻供。本来稽查局查虚开公司的主攻方向是销项票，因其往往是大宗开票，查证相比较为容易。

笔者以为，39号公告使得税务稽查部门“自废武功”，虚开案件的查证本就十分困难，未来的虚开案件检查难度将进一步加大。

注意要点：某稽查干部询问笔者，那是不是39号公告以后，我们现在接到的吉林省开具的《已证实虚开通知单》，证明不了人家无货，是不是就不用处理了！

错错错，请注意39号公告是给开票地税务机关看的，是说在这种情形下，开票地税务机关可以按照39号公告不认定企业虚开；而受票地税务机关，一旦收到《已证实虚开通知单》，无论定性善意、恶意，抑或是采用33号公告，除非开票方税务机关根据39号公告撤销了已经发出的《已证实虚开通知单》，否则必须要求受票单位补税，而不能自行根据39号公告否定上游企业税务机关按照行政程序发出的《已证实虚开通知单》。

第二条：纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

本案例中，新疆J公司向四川F公司对公账户支付了货款，因此从形式上看符合39号公告第二个条件。但是四川F公司收取的款项一定会在留下开票费后转付给H某某，在过去的案件中，查证到F公司资金回流给H某某,即可以认为该笔货物不属于F公司所有，F公司为他人代开发票属于虚开行为。

39号公告出台后，慢慢慢，企业一定会说：H某某等人属于挂靠人，被挂靠人当然要将货款留下合理利润后，转付给挂靠人啊，这不属于“资金回流”啊！基本上按照39号公告，这种说法是成立的，于是犯罪嫌疑人们只需要注意一下程序，不让新疆J公司直接将货款打给H某某，而是通过对公账户中转一下，稽查局即难以定案。其实，不用那么复杂，笔者查证案件中，大多数通过承兑汇票、银行汇票、转账支票，即：H某某们只需要到J公司盖个章，资金就背书转到H某某们的指定账户了。

如果下游企业直接将资金交给H某某们，是不是不符合39号公告，就可以定性虚开了呢？在39号公告政策环境下，估计下游企业又要争辩了，H某某们持有J公司的证明，证实是J公司业务员，因此交给H某某们就是付款给J公司，最多说我没有通过对公账户，违反了财经纪律而已，不能就说我是虚开。呜呼，越来越复杂，硬是不好定案。

我靠，法函【1996】98号文件规定：自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为，属于虚开行为。这个马奇诺防线看来已经摇摇欲坠，基本被攻破了，因为挂靠与代开只有一步之遥，代开化化妆就是挂靠了，安能辨我是雌雄？

39号公告出台后，代开属于虚开的概念，看来也将成为久远的过去，或许代开属于虚开的法律不会改变，但是这种行为都认定为挂靠了，代开属于虚开的刑事犯罪，也就成了屠龙之技！

第三条：纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

关于这一条，要注意“变形票”与“清单不符”两种情形的案件，不符合本条款，因此不能按照39号公告免责。

第一种：变形票。由于虚开公司购买的进项发票货物名称、品种未必与要求代开发票人要求的名称吻合，因此虚开公司会利用防伪税控系统只比对数字信息，不比对文字信息的漏洞，记账联与发票联、抵扣联汉字信息不符，从而达到逃避监管的目的。

第二种：清单不符。虚开公司利用防伪税控系统只比对票面信息，不必对清单信息的漏洞，在发票上注明“货物一批，后附清单”，并伪造清单开具给下游企业，从而达到逃避监管的目的。

上述两种案件，开票方有虚开发票明显的主观故意性，且两种情形开具的发票均不能完全符合本条款的条件，因此应当定性为虚开，下游企业必须补缴税款。例如：国家税务总局公布的2013年1.29专案，2014年沈阳中沈虚开增值税专用发票案件均是如此。